I. Einleitung

Die Hinterziehung der Energiesteuer (früher: Mineralölsteuer) ist seit einigen Jahren verstärkt in den Fokus der Ermittlungsbehörden gerückt. Derzeit ermitteln Zoll und Staatsanwaltschaften verstärkt und europaweit wegen der Hinterziehung von Energiesteuern. Den einschlägigen Fällen liegen teilweise sehr hohe Hinterziehungsbeträge zugrunde, wenn etwa Energiesteuer für ganze Schiffsladungen Öl hinterzogen wird.

Hintergrund in vielen Fällen ist die missbräuchliche Verwendung bzw. Falschdeklarierung von Schmier- oder Formenölen, was dazu führt, dass bei Einfuhr bzw. Abgabe des Öls gar keine oder eine zu geringe Steuer erhoben wird, obwohl das Energieerzeugnis einem gänzlich anderen Steuertarif unterfällt, da es sich beispielsweise um Gas- oder Heizöl handelt.

Neben der Tabaksteuerhinterziehung stellt die zweckwidrige Verwendung von Energieerzeugnissen, die sich unter Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes im freien Verkehr (§§ 20 ff. EnergieStG) oder die sich in einem Verfahren der steuerfreien Verwendung befinden (§§ 24 ff. EnergieStG), die häufigste Form der Verbrauchsteuerhinterziehung dar. Daneben wird Energiesteuer dadurch hinterzogen, dass entweder steuerpflichtige Energieerzeugnisse in das Steuergebiet verbracht (§ 15 EnergieStG) und nicht als solche deklariert werden oder zwar (rechtmäßig) steuerfrei verbracht werden, aber unter Nichtanzeige beim zuständigen Hauptzollamt und Nichtabgabe einer Steuererklärung im Steuergebiet erstmals als Kraft- oder Heizstoff abgegeben werden (§ 23 EnergieStG).

II. Besonderheiten bei der Energiesteuer

Die Steuer entsteht für Energieerzeugnisse, die eine zugelassene Kennzeichnung (Heizölkennzeichnung) enthalten und als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden. Gekennzeichnete Energieerzeugnisse dürfen grundsätzlich nicht als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden.

Das Heizöl wird bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Mineralöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Der Inhalt eines Heizöltanks unterfällt der Besteuerung, wenn er zumindest auch für das Betanken von Kraftfahrzeugen genutzt wurde.

Der Handlungswille muss sich auf eine Verfügung über den Kraftstoff in Deutschland beziehen.

Ein Vermischen von gekennzeichneten Energieerzeugnissen mit anderen Energieerzeugnissen ist grundsätzlich verboten. Die Kennzeichnungsstoffe dürfen nicht entfernt oder in ihrer Wirksamkeit beeinträchtigt werden (§ 46 Abs. 1 EnergieStV, § 21 EnergieStG). Ausnahmen finden sich in den §§ 47, 48 und 49 EnergieStV. Bei Zuwiderhandlung entsteht die Steuer nach § 21 EnergieStG in der Höhe des Steuersatzes nach § 2 Abs. 1 EnergieStG. Nicht berücksichtigt werden der bereits entrichtete Steuerbetrag zum abweichenden Steuersatz, da eine Doppelbesteuerung beabsichtigt ist.

Neben der Erfüllung des äußeren Tatbestandes ist eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich.

Steuerschuldner ist, wer eine der genannten Handlungen vornimmt. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner (§ 21 EnergieStG).

Das Energiesteuerrecht kennt zahlreiche Steuerbefreiungen für Verwendungen und die Verteilung von Energieerzeugnissen (§§ 24 ff. EnergieStG). Die Energiesteuer entsteht, wenn Energieerzeugnisse entgegen der Erlaubnis verwendet oder abgegeben, nicht in den Betrieb aufgenommen oder ihr Verbleib nicht festgestellt werden kann. Täter für die zweckwidrige Verwendung kann jedermann sein, also auch derjenige, der die Energieerzeugnisse stehlen oder unterschlagen möchte. Steuerbefreite Energieerzeugnisse dürfen nur an den Erlaubnisinhaber und nur zu den erlaubten Zwecken abgegeben werden. Nach § 30 Abs. 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer, wenn Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Das ist auch in den Fällen zu sehen, in denen das Energieerzeugnis an einen Nichtberechtigten abgegeben wurde, der zumindest den mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Die Steuer entsteht auch, wenn jemand ohne Erlaubnis Energieerzeugnisse zweckgerecht verwendet. Gibt der Erlaubnisinhaber die Energieerzeugnisse an einen Nichtberechtigten ab, wird auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner. Folge der Steuerschuldnerschaft ist die Verpflichtung, unverzüglich eine Steueranmeldung für die sofort fällige Energiesteuer abzugeben.

Die Verbrauchsteuerhinterziehung durch zweckwidrige Verwendung eines Energieerzeugnisses ist in dem Zeitpunkt vollendet, in dem der Täter die Anzeige gem. § 153 Abs. 2 AO (Anzeigepflicht für den Fall, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung nachträglich ganz oder teilweise wegfallen) nicht abgegeben hat. Kannte der Täter die gesetzliche Pflicht nicht, vollendet er die Verbrauchsteuerhinterziehung durch zweckwidrige Verwendung spätestens in dem Zeitpunkt, in dem er nicht unverzüglich eine Steueranmeldung für das zweckwidrig verwendete Energieerzeugnis bei dem Hauptzollamt abgibt.

Es gibt nach dem Energiesteuergesetz auch für Energieerzeugnisse Steuerentlastungen § 46 ff. EnergieStG. Die Steuerentlastung ist in § 45 EnergieStG definiert und umfasst den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Energiesteuer.

Die Steuerhinterziehung kann auch hinsichtlich einer Steuerentlastung begangen werden, denn hierbei handelt es sich um einen Steuervorteil im Sinne des § 370 Abs. 4 AO. Die Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen ist neben dem Herbeiführen einer Steuerverkürzung einer der beiden in § 370 Abs. 1 AO genannten Taterfolge.

Für die Steuerentlastung ist eine Erlaubnis von Nöten. Ein strafbarer Versuch liegt beim Erschleichen einer Steuerentlastung vor, wenn der Täter alles nach seiner Meinung Erforderliche getan hat, um die unrichtige Steueranmeldung an das Hauptzollamt zu übermitteln. Auch nach dem Eingang des Antrags beim Hauptzollamt bleibt die Tat zunächst im Versuchsstadium. Der Erfolg des zu Unrecht erlangten Steuervorteils tritt erst ein, wenn die Steuer festgesetzt wurde oder wenn ein Steuerverwaltungsakt bekannt gegeben worden ist, also erst durch nach außen gerichtetes Handeln der Behörde.

1. Heizölverdieselung

Schweres Mineralöl, welches zum Verheizen bestimmt ist, wird gekennzeichnet und unterliegt gemäß § 2 Abs. 3 EnergieStG einem ermäßigten Steuersatz. Die Energiesteuer entsteht, wenn gekennzeichnete Energieerzeugnisse (Heizöl) als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden. Dabei ist gemäß § 21 EnergieStG unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Unterlässt der Täter dies, lässt er die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis und macht sich gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen Steuerhinterziehung (hier: Verbrauchsteuerhinterziehung) strafbar. Demnach liegt insbesondere eine Steuerhinterziehung vor, wenn der Täter zum Verheizen bestimmtes gekennzeichnetes Heizöl als Kraftstoff verwendet.

Die Steuer nach § 21 EnergieStG entsteht schon bei Bereithalten von Energieerzeugnissen, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und als Kraftstoffe bereitgehalten werden. Heizöl wird dann als Kraftstoff bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Mineralöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen (BFH, Urt. v. 22.09.1992 – VII R 82/90). Die Entstehung der Steuerschuld scheidet jedoch aus, wenn in Deutschland gekennzeichnetes Heizöl in Deutschland weder als Kraftstoff bereitgehalten noch mit sich geführt wurde, sondern in das Ausland befördert und dort bereitgehalten und zum Tanken verwendet wurde. Denn der (Tat)-Handlungswille muss sich auf eine Verfügung über das Heizöl als Kraftstoff in Deutschland beziehen (FG München, Urt. v. 06.05.2002 – 3 K 4026/99).

2. Tankfahrten

Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EnergieStG sind Kraftstoffe, die eine Privatperson für ihren Bedarf in einem anderen Mitgliedstaat im freien Verkehr erwirbt und selbst in das Steuergebiet befördert, nur dann steuerfrei, wenn sie im Hauptbehälter des Fahrzeugs oder dem Reservebehälter bis zu einer Gesamtmenge von 20 Litern befördert werden.  

Sollte Mineralöl nicht im Hauptbehälter oder dem Reservebehälter befördert werden, so stellt dies eine atypische Vorgehensweise dar und ist steuerpflichtig (FG München, Urt. v. 15.03.2007 – 14 K 3282/05).

Liegen die Voraussetzungen für ein privates Verbringen, welches steuerfrei ist, nicht vor, so entsteht die Steuer gemäß § 15 EnergieStG, da von einem Verbringen zu gewerblichen Zwecken auszugehen ist.

III. Sonderregelungen bei Überführung aus einem anderen Mitgliedstaat

Durch die Verwirklichung des Binnenmarkts und den Wegfall der Kontrollen an den Binnengrenzen zum 01.01.1993 bedurfte es spezieller Regelungen zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips. Deshalb gibt es für den Bezug und Besitz zu gewerblichen Zwecken, den Versandhandel, den Erwerb durch Privatpersonen sowie die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs anderer Mitgliedstaaten Sonderregelungen.

In den einzelnen Verbrauchsteuergesetzen ist vorgesehen, dass die Verbrauchsteuer entsteht, wenn die verbrauchsteuerpflichtige Ware aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates bezogen und erstmals im Steuergebiet in Besitz gehalten oder verwendet wird (vgl. § 15 EnergieStG – wobei hier von „Verbringen“ gesprochen wird). Ob es sich um steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates handelt, bestimmt sich dabei nach den gesetzlichen Regelungen dieses Staates. Dabei kann jedoch grundsätzlich der Schluss gezogen werden, dass, wenn die Ware nicht unter Steueraussetzung in das Steuergebiet verbracht wird, sich diese im steuerrechtlich freien Verkehr im anderen Mitgliedstaat befindet. Eine Definition für den „gewerblichen Zweck“ findet sich in den jeweiligen Verbrauchsteuergesetzen nicht. Insoweit gibt es keine klare Regelung, unter die das jeweilige Vorgehen subsumiert werden kann. Zum Teil muss eine negative Abgrenzung zum Verbringen zu privaten Zwecken erfolgen. Teilweise wird auch die „Definition“ aus der Gewerbeordnung herangezogen, nachdem Gewerblichkeit gegeben ist, wenn eine „selbstständige, unternehmerische, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Beteiligung am allgemeinen Verkehr“ gegeben ist. Sofern dies vorliegt, liegt zweifelsfrei auch der „gewerbliche Zweck“ vor. Jedoch folgt daraus nicht, dass bei Verneinung dieser „Definition“ ein Bezug zu privaten Zwecken gegeben ist. So liegt ein „Besitz zu gewerblichen Zwecken“ auch dann vor, wenn eine Privatperson die verbrauchsteuerpflichtige Ware in Besitz hält und auch selbst befördert, jedoch die Waren nicht für den Eigenbedarf erworben hat.

Die Steuer entsteht ebenfalls bei Waren, die im Weg des Versandhandels in das Steuergebiet gelangen. Die Lieferung muss dabei zwischen zwei Mitgliedstaaten erfolgen, wobei der Versandhändler seinen Sitz nicht im gleichen Mitgliedstaat haben darf wie der Empfänger. Empfänger der Ware muss eine Privatperson sein. Die Person darf weder zugelassener Lagerinhaber noch registrierter Empfänger sein, da dies nur Gewerbetreibende sein können. Ergänzend ist in Art. 36 Abs. 1 RL 2008/118 ausgeführt, dass die Person keine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausüben darf.

Beim Erwerb einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in einem anderen Mitgliedstaat durch eine Privatperson und Beförderung der Ware in das Steuergebiet sind diese Waren dem jeweilige Wortlaut der einzelnen Verbrauchsteuergesetze „steuerfrei“. Voraussetzung ist, dass die Ware zum Eigenbedarf erworben wird. Dabei sind gemäß Art. 32 Abs. 2 RL 2008/118 folgend Punkte zu beachten: handelsrechtliche Stellung und Gründe des Besitzers für den Besitz; Ort, an dem die Ware sich befindet, oder die Art der Beförderung; Unterlagen über die Ware und die Beschaffenheit oder Menge der Ware. Es werden in den verschiedenen Durchführungsverordnungen Mengengrenzen bestimmt, bei deren Überschreitung widerleglich vermutet wird, dass die verbrauchsteuerpflichtige Ware zu gewerblichen Zwecken erworben wurde. Dabei stellen diese Angaben keine Freimengen dar, da auch bei Unterschreitung der Menge ein Erwerb zu gewerblichen Zwecken vorliegen kann. Es ist somit immer eine Frage des Einzelfalls.

In Bezug auf das Merkmal „Eigenbedarf“ hat der Bundesfinanzhof (Beschl. v. 08.09.2011 – VII R 59/10) bezüglich § 20 Abs. 1 TabStG a.F. (heute § 22 Abs. 1 TabStG) entschieden: „Der Wortlaut der Vorschrift steht der vom FG vorgenommenen Deutung nicht entgegen, nach der verbrauchsteuerpflichtige Waren auch dann für den Bedarf des privaten Käufers erworben werden, wenn sie aufgrund enger persönlicher Beziehungen zu einer anderen Privatperson dieser zum Geschenk gemacht werden sollen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn zwischen der Privatperson und dem Beschenkten – wie im Streitfall – verwandtschaftliche Beziehungen bestehen. Auch wer aus eigenem Entschluss Geschenke für Familienmitglieder kauft, deckt damit seinen eigenen Bedarf. […] Jedenfalls lässt sich der […] Regelung nicht entnehmen, die Steuerbegünstigung werde nur dann gewährt, wenn die Zigaretten von der Privatperson, die sie in einem anderen Mitgliedstaat erworben hat, auch selbst geraucht werden, so dass nur Raucher in den Genuss des Steuerprivilegs kämen.“